V prvem delu članka smo predstavili spremembe pri opredelitvi poslovnih kombinacij z vidika od 1. 1. 2020 spremenjene definicije poslovnega subjekta v okviru zbirke MSRP. Poleg spremenjene definicije je za uporabnike pomembna novost izbirna možnost izvedbe preskusa koncentracije, ki uporabnikom zbirke omogoča hitro presojo, kadar gre za nakup sredstev.
Prav gotovo bomo v obdobjih, zaznamovanih s COVID-19, priča večjemu številu transakcij s podjetji ali pa vsaj deli podjetij. Kupec bo moral ne glede na obliko nakupa presoditi, ali gre za nakup poslovnega subjekta ali nakup sredstev. Tudi sredstva, »zavita« v podjetje, je treba še vedno obravnavati kot nakup sredstev, kadar ne izpolnjujejo definicije poslovnega subjekta. Pri njihovem obračunu pa mora podjetje (kupec) uporabiti relevantne računovodske standarde.
Preskus za ugotavljanje koncentracije poštene vrednosti
Identifikacija sredstev
Neobvezen preskus (preskus koncentracije) uvaja poenostavljeno presojo, ali pridobljeni niz dejavnosti in sredstev ni poslovni subjekt. Podjetje se lahko samo odloči, ali bo uporabilo preskus. To odločitev lahko podjetje sprejme ločeno za vsako transakcijo ali drug dogodek. Če je preskus koncentracije pozitiven, podjetje določi, da niz dejavnosti in sredstev ni poslovni subjekt in da nadaljnja presoja ni potrebna. Seveda pa je tudi ob negativnem preskusu ob nadaljnji presoji še vedno mogoča ugotovitev, da so predmet nakupa sredstva. V nadaljevanju presoje imajo pomembno vlogo procesi in izložki.
V nadaljevanju bomo na zgledu z numeričnimi podatki prikazali izvedbo take presoje. Še prej pa navedimo teoretične zahteve za izvedbo preskusa. Preskus koncentracije je pozitiven, če je skoraj vsa poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev skoncentrirana v posameznem opredeljivem sredstvu ali skupini podobnih opredeljivih sredstev.
Najprej je torej treba pogledati, katera sredstva so vključena v transakcijo. Posamezno opredeljivo sredstvo vključuje katerokoli sredstvo ali skupino sredstev, ki bi se v poslovni kombinaciji pripoznala in merila kot posamezno opredeljivo sredstvo. Pomembna torej niso samo sredstva, ki so izkazana v bilanci stanja podjetja, ki je predmet nakupa, temveč tudi sredstva, ki bi se pripoznala v poslovni kombinaciji. Primeri takih sredstev so: stroški razvoja, recepture, seznami kupcev, sklenjene pogodbe … Vsa ta prevzeta sredstva se v skladu s splošnimi računovodskimi standardi ne pripoznavajo kot sredstva, temveč se obravnavajo kot odhodki obdobja.
Če je opredmeteno sredstvo povezano z drugim opredmetenim sredstvom (ali s sredstvom, ki je predmet najema, kakor je opredeljeno v MSRP 16 Najemi) in se ne more fizično odstraniti in uporabljati ločeno od njega brez znatnih stroškov ali znatnega zmanjšanja uporabnosti ali poštene vrednosti enega od sredstev (na primer zemljišča in zgradbe), se taki sredstvi štejeta za eno posamezno opredeljivo sredstvo
[MSRP 3.B7B/1-d].
Podjetje pri presoji, ali so sredstva podobna, upošteva naravo vsakega posameznega opredeljivega sredstva in tveganja, povezana z upravljanjem in ustvarjanjem izložkov iz sredstev (tj. značilnosti tveganj).
[MSRP 3.B7B/1-e]
Standard tudi našteva, katera sredstva se ne štejejo za podobna sredstva:
- opredmeteno sredstvo in neopredmeteno sredstvo;
- opredmetena sredstva iz različnih razredov (na primer zaloge, proizvodna oprema in avtomobili), razen če se v skladu z merilom iz pododstavka (d) obravnavajo kot posamezno opredeljivo sredstvo;
- opredeljiva neopredmetena sredstva iz različnih razredov (na primer blagovne znamke, licence in neopredmetena sredstva v razvijanju);
- finančno sredstvo in nefinančno sredstvo;
- finančna sredstva iz različnih razredov (na primer terjatve in naložbe v kapitalske instrumente) ter
- opredeljiva sredstva, ki so znotraj istega razreda sredstev, vendar imajo zelo različne značilnosti tveganja
[MSRP 3.B7B/1-f]
Poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev
Po identifikaciji vseh sredstev na podlagi pravil MSRP 3 je treba izračunati še pošteno vrednost pridobljenih bruto sredstev. Izračun vrednosti je izrecno določen za potrebe tega preskusa in ne ustreza kateri drugi pošteni vrednosti v posameznih računovodskih standardih.
Pridobljena bruto sredstva izključujejo denarna sredstva in njihove ustreznike, terjatve za odloženi davek in dobro ime, ki so posledica učinkov obveznosti za odloženi davek.
[MSRP 3.B7B/1-a]
Poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev mora vključevati vsa prenesena nadomestila (skupaj s pošteno vrednostjo vseh neobvladujočih deležev in pošteno vrednostjo vseh prej posedovanih deležev), ki presegajo pošteno vrednost pridobljenih neto opredeljivih sredstev. Poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev se navadno lahko določi kot vsota poštene vrednosti prenesenega nadomestila (skupaj s pošteno vrednostjo vseh neobvladujočih deležev in pošteno vrednostjo vseh prej posedovanih deležev) in poštene vrednosti prevzetih obveznosti (razen obveznosti za odloženi davek), od katere se odštejejo postavke iz pododstavka (a). Vendar, če je poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev višja od navedene vsote, je včasih morda potreben natančnejši izračun.
[MSRP 3.B7B/1-b]
Zgled za preskus koncentracije
Podatki
Trgovsko podjetje A, ki se ukvarja s prodajo oblačil, želi širiti maloprodajno mrežo. Med iskanjem primerne lokacije naleti na podjetje B v lasti lokalnega trgovca, ki prodaja obutev. Svojo dejavnost je zaradi upokojitve nehal opravljati. Trenutno je v podjetju lokalnega trgovca zaposlena ena sama oseba, ki razprodaja še zadnje zaloge na podlagi ponudb drugim trgovcem.
Lastnik želi prodati podjetje B kot celota, torej z vsemi obveznostmi in sredstvi. Bilanca stanja podjetja je videti takole:
BILANCA STANJA | |
SREDSTVA | 2.350.000 |
DOLGOROČNA SREDSTVA | 2.175.000 |
Zgradbe | 1.500.000 |
Oprema | 600.000 |
Odloženi davek | 75.000 |
KRATKOROČNA SREDSTVA | 175.000 |
Zaloge | 125.000 |
Denarna sredstva | 50.000 |
OBVEZNOSTI | 2.350.000 |
KAPITAL | 150.000 |
Osnovni kapital | 100.000 |
Preneseni dobiček | 50.000 |
KRATKOROČNE OBVEZNOSTI | 2.200.000 |
Poslovne obveznosti | 2.200.000 |
Poštena vrednost poslovnega prostora je 1.550.000 evrov. Vse ostale knjigovodske vrednosti sredstev ustrezajo pošteni vrednosti. Podjetje A je pripravljeno plačati 250.000 evrov za podjetje B kot celoto. Ocenimo, ali bo pridobilo poslovni subjekt ali zgolj sredstva. Za ta namen bomo izvedli preskus koncentracije.
Izračun poštene vrednosti bruto sredstev
Najprej moramo izračunati pošteno vrednost pridobljenih bruto sredstev. V zgledu se niso pojavila dodatna sredstva, ki jih bilanca stanja ne bi izkazovala. Če bi taka sredstva obstajala, bi jih seveda morali pri izračunu upoštevati.
V izračunu poštene vrednosti bruto sredstev v skladu s standardom ne smemo upoštevati denarnih sredstev in odloženih davkov. Kot plačilo pa obravnavamo prevzete obveznosti iz bilance stanja in dejansko plačano nadomestilo.
IZRAČUN | |
SREDSTVA | -125.000 |
DOLGOROČNA SREDSTVA | -75.000 |
Odloženi davek | -75.000 |
KRATKOROČNA SREDSTVA | -50.000 |
Denarna sredstva | -50.000 |
OBVEZNOSTI | 2.200.000 |
KRATKOROČNE OBVEZNOSTI | 2.200.000 |
Poslovne obveznosti | 2.200.000 |
PLAČANO NADOMESTILO | 250.000 |
| |
SKUPAJ PV PRIDOBLJENIH BRUTO SREDSTEV | 2.325.000 |
Posamezno sredstvo ali skupina podobnih sredstev – preskus izpolnjen
Poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev je koncentrirana v stavbi in opremi. To pa sta dve različni skupini sredstev.
Zato si postavimo vprašanje, ali je opremo mogoče odstraniti iz prodajalne brez pomembnih stroškov. Če to ni mogoče, lahko ti dve skupini obravnavamo kot eno sredstvo za namene tega preskusa in pogoji bi bili izpolnjeni. Nakup bi torej obravnavali kot nakup sredstev.
Posamezno sredstvo ali skupina podobnih sredstev – preskus ni izpolnjen
Če bi bil rezultat preskusa negativen – v primeru, da bi šlo za različne skupine sredstev, bi moralo podjetje A presoditi vložke, procese in izložke podjetja B. Šele po opravljenih presojah, navedenih v nadaljevanju (glejte drevo odločanja v 1. delu članka), bi lahko ugotovilo, ali kupuje sredstva ali poslovni subjekt.
Vprašati se moramo, ali niz dejavnosti in sredstev ustvarja kakšne izložke. Očitno ne, saj je podjetje v zapiranju. Če nima izložkov, se je treba vprašati, ali obstajajo bistveni procesi. Res je, da podjetje zaposluje še eno osebo, ki pa opravlja aktivnosti, potrebne za opustitev dejavnosti, vendar pa ni drugih vložkov, ki bi jih delovna sila lahko razvila ali spremenila v izložke. Edino opravilo zaposlenega je poskrbeti za unovčitev zalog.
Na podlagi navedenega se podjetje A odloči, da je pridobilo sredstva in ne poslovni subjekt.
Zaključek
Na zelo poenostavljen način smo predstavili postopek presoje glede predmeta pridobitve, ki ga je v skladu z računovodskimi standardi treba narediti v okviru poslovnih kombinacij. Iz zgleda je razvidno, da je na novo uvedeni preskus koncentracije v veliko pomoč pri odločanju.
Ta preskus je prostovoljen – torej ga podjetju ni nujno uporabiti. Če je pozitiven, gre za nakup sredstev, če pa je negativen, to še ne pomeni, da ne gre za nakup sredstev. Potrebne so še dodatne presoje. Vsekakor pa rezultat, ki kaže na nakup sredstev, pomeni, da se za obračun uporabijo splošni standardi za opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva, finančne instrumente ... – odvisno od vrste sredstva.
V praksi je seveda zelo pomemben še davčni vidik, ki pa postavlja v posameznih zakonih svoja pravila. Za pokušino samo primerjajte definicijo poslovnega subjekta z definicijo obrata za namene možnosti davčno nevtralnih transakcij.
SPLETNI SEMINAR
KAJ PRODATI/KUPITI – SREDSTVO ALI PODJETJE?
20.10.2020 | 11:00 - 12:00