Le redka podjetja ne potrebujejo nepremičnin za delovanje. Nepremičnine se pojavljajo v obliki upravnih stavb, skladišč, proizvodnih hal, stanovanj za delavce, nepremičnin za oddajo v najem, zalog in ne nazadnje tudi kot sredstva, namenjena prodaji. Računovodje so tako postavljeni pred izziv iskanja “poštenih” vrednosti. Pri tem so jim v pomoč ocenjevalci vrednosti nepremičnin.
Kategorije nepremičnin v bilanci stanja
Opredmetena osnovna sredstva (lastniško rabljene nepremičnine)
Opredmetena osnovna sredstva so opredmetena sredstva, ki:
so v posesti za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju izdelkov ali opravljanju storitev, za dajanje v najem drugim ali za administrativne namene in
se bodo po pričakovanjih uporabljala v več kot enem obdobju.
Standardi dopuščajo dva načina poznejšega načina merjenje knjigovodske vrednosti:
pri modelu nabavne vrednosti (stroškov) je knjigovodska vrednost znesek nabavne vrednosti, zmanjšan za akumulirano amortizacijo in oslabitev,
pri modelu revaloriziranja je knjigovodska vrednost znesek poštene vrednosti na dan prevrednotenja, zmanjšan za poznejšo amortizacijo in oslabitev, če je pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.
Naložbene nepremičnine
Kadar ima podjetje nepremičnino z namenom dajanja v najem ali za povečanje vrednosti, jo razvrsti med naložbene nepremičnine. Mednje pa uvrsti tudi zemljišča z nedoločeno prihodnjo rabo. Če se raba naložbene nepremičnine spremeni, jo je treba prerazvrstiti.
Denarni tokovi, ki jih naložbena nepremičnina ustvarja, so večinoma neodvisni od drugih sredstev, ki jih sicer ima organizacija. Po tem se naložbena nepremičnina razlikuje od lastniško uporabljane nepremičnine, ki ustvarja denarne tokove v povezavi z drugimi sredstvi.
Za poznejše merjenje se lahko uporablja model poštene vrednosti ali model nabavne vrednosti. Standarda SRS 6 in MRS 40 zahteva, da vsa podjetja merijo pošteno vrednost naložbenih nepremičnin za potrebe merjenja (če podjetje uporablja model poštene vrednosti) ali razkritij (če uporablja model nabavne vrednosti). Med razkritji pri naložbenih nepremičninah le redko zasledimo pošteno vrednost, kar pa predstavlja neskladnost z računovodskimi standardi.
Nepremičnine kot zaloge
Nepremičnine razvrstijo med zaloge navadno tista podjetja, ki se ukvarjajo z njihovo proizvodnjo za trg ali se z nepremičninskim poslom redno ukvarjajo (nakup nepremičnin za nadaljnjo prodajo). Tovrstne nepremičnine predstavljajo kratkoročna sredstva za razliko od lastniško rabljenih nepremičnin in naložbenih nepremičnin, ki predstavljajo dolgoročna sredstva.
Računovodska standarda SRS 4 in MRS 2 obravnavata zaloge enako. Vsa pravila za slabitev zalog so vsebovana v teh dveh standardih. Velja splošno pravilo, da se zaloge po začetnem pripoznanju merijo po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po nižji izmed njiju. To pomeni, da se vrednost zalog nikoli ne poveča nad izvirno vrednostjo.
Čista iztržljiva vrednost je čisti znesek, ki ga podjetje pričakuje od prodaje zalog v okviru rednega poslovanja, in je značilna za podjetje. Poštena vrednost odraža ceno, po kateri bi se izvedla redna transakcija prodaje istih zalog na glavnem (ali najugodnejšem) trgu teh zalog med udeleženci na trgu na datum merjenja. Čista iztržljiva vrednost zalog ni nujno enaka pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje.
Nepremičnine za odtujitev
V okvir SRS je bila v letu 2024 dodana nova, 8. točka z naslovom Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje. Gre za prenos rešitev iz MSRP 5 glede razvrščanja in merjenja nefinančnih sredstev oziroma skupine sredstev, katerih vrednosti podjetje ne bo povrnilo z njihovo uporabo, ampak s prodajo.
Za prerazvrstitev v to skupino morajo biti poleg spremembe uporabe sredstva izpolnjeni še nekateri drugi pogoji. Eden od njih je, da mora biti sredstvo na voljo za takojšnjo prodajo v trenutnem stanju, prodaja pa mora biti zelo verjetna. Določen je tudi časovni okvir predvidene prodaje, in sicer 12 mesecev.
Takoj ko nepremičnina izpolnjuje pogoje za prerazvrstitev, je treba ugotoviti njeno pošteno vrednost, zmanjšano za stroške prodaje. Ta vrednost se primerja s knjigovodsko vrednostjo. Če je nižja, se vrednost nepremičnine oslabi v skladu s SRS 17 oziroma MRS 36. Če pa je višja, se v to skupino prenese po knjigovodski vrednosti. Nerealizirani dobički se ne pripoznajo, se pa razkrijejo v pojasnilih k računovodskim izkazom.
Sklepno
Vsaka bilančna kategorija nepremičnin ima svoje zakonitosti merjenja in izkazovanja v računovodskih izkazih. Vrednost enake nepremičnine je lahko različna, na primer treh nadstropij v isti poslovni stavbi. Zaradi različnih namenov uporabe, ki vplivajo na razvrstitev v različne kategorije v bilanci stanja, bo lahko v vsaki kategoriji drugačna.
Računovodski standardi prepuščajo izbiro računovodskih usmeritev poslovodstvu. Tudi Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) naloži odgovornost za sestavitev letnega poročila poslovodstvu. V praksi so računovodje tisti, ki sestavijo letna poročila. V pomoč pri določanju poštene vrednosti nepremičnin pa so ocenjevalci nepremičnin.
Računovodski izkazi so trditve poslovodstva, ki jih pregleda revizor. Revizor mora biti pri svojem delu neodvisen, enako tudi ocenjevalec. Tako enega kot drugega pri njunem delu zavezuje uporaba mednarodnih standardov – za revizorja so to Mednarodni standardi revidiranja in za ocenjevalca Mednarodni standardi ocenjevanja.
Neodvisnost ocenjevalca nepremičnin in revizorja gotovo ni kršena, če se skupaj s poslovodstvom in računovodjo usedeta za skupno mizo/ekran in se pogovorita o namenu vrednotenja. Pri ocenjevanju za računovodske namene pravila računovodskih standardov prevladajo nad pravili MSOV. Za ocenjevalce vrednosti je torej ključnega pomena, da ustrezno opredelijo, na podlagi katerega računovodskega standarda in za kakšen namen se izvaja ocenitev vrednosti, saj za svoje delo kot pooblaščene osebe nosijo polno odgovornost.