Vprašanje
Nedavno sem dobila vprašanje, ki se je glasilo: »Ali se bolj splača prodati osnovno sredstvo in ga vzeti v povratni najem, dokler je v veljavi MRS 17, ali naj počakamo na MSRP 16?«
Vprašanje me je popolnoma presenetilo iz več razlogov. Prvič zato, ker je prihajalo iz ust direktorja večjega podjetja, drugič zato, ker ga je na spremembe opozorila računovodkinja, in tretjič zato, ker se je podjetje odločilo za zgodnejšo uporabo MSRP 16, če bo standard sprejet v EU do konca tega leta.
Četrto presenečenje pa je povezano z dejstvom, da sem sogovornika videla prvič in je bilo vprašanje zastavljeno ob prijetnem sobotnem klepetu, takoj ko sem se mu predstavila. Direktor podjetja je torej v svojem/mojem prostem času želel dobiti odgovor na strokovno zahtevno vprašanje. Tisti, ki me poznate, veste, kako se je končalo. Odgovorim, če vem. In tokrat me je našel zelo pripravljeno.
Že napisano o najemih in posebej o povratnih najemih
Prepričana sem, da tudi vas odgovor na zastavljeno vprašanje zanima, zato ga delim z vami in pa tudi z omenjenim direktorjem, saj okoliščine res niso bile primerne za daljšo razlago.
Najemi so bili vedno moja priljubljena tema, s katero sem se pogosto srečevala v vlogi pooblaščene revizorke. O spremembah, ki jih prinaša MSRP 16, sem pisala že januarja 2016 v članku z naslovom Finančni ali poslovni najem? To za najemnike kmalu ne bo več vprašanje, katerega branje priporočam.
S trenutno računovodsko obravnavo transakcij prodaje in povratnega najema v MRS 17 (enako tudi v zbirki SRS) se lahko seznanite v dveh člankih, napisanih v letu 2012, ki sta še vedno aktualna. V uvodnem delu obeh člankov vas vabimo k ogledu posnetka webinarja (spletnega seminarja). Vsebina tega posnetka je skladna s takratnim predlogom besedila standarda, ki je bil pozneje spremenjen. Ogled posnetka lahko preskočite, saj je pomembno to, kar je bilo dejansko sprejeto.
V prvem članku z naslovom Prodaja in povratni najem – opredelitev vrste najema predstavimo teoretične podlage za razlikovanje med finančnim in poslovnim najemom, ki jih upoštevamo pri presoji vrste najema. Od vrste najema je tudi odvisno, kako najemnik-prodajalec obravnava izgube ali dobičke ob prodaji sredstva, o čemer pišemo v drugem članku Prodaja in povratni najem – pripoznavanje dobičkov.
Kolikšen bi bil poslovni izid ob uporabi MRS 17
Za tiste, ki obeh zgoraj navedenih člankov ne boste prebrali, najprej kratka predstavitev zahtev MRS 17. Na podlagi prodajne transakcije s povratnim finančnim najemom za presežek prihodkov od prodaje nad knjigovodsko vrednostjo sredstva prodajalec-najemnik pripozna odložene prihodke, ki se postopoma prenašajo med prihodke v obdobju najema [MRS 17.59 – 60], medtem ko se izguba pripozna kot slabitev sredstva [MRS 17.64].
Pri povratnem poslovnem najemu pa obstaja več možnosti. Če je transakcija sklenjena po pošteni vrednosti, se vsak poslovni izid pripozna takoj. Če je prodajna cena manjša od poštene vrednosti, je treba poslovni izid pripoznati takoj, razen če se izguba nadomesti s prihodnjimi najemninami, ki so manjše od tržne cene; v takem primeru je treba izgubo razmejiti in postopoma poravnavati v skladu z najemnino, dobljeno v obdobju, v katerem naj bi se sredstvo uporabljalo. Če je prodajna cena večja od poštene vrednosti, je treba presežek razmejiti in postopoma obračunavati v obdobju, v katerem se bo sredstvo po pričakovanju uporabljalo [MRS 17.61 – 63].
V okoliščinah, ki jih je opisal direktor, bi morali obravnavati povratni najem kot poslovni najem in bi se celotni dobiček ob prodaji v višini 600.000 evrov takoj pripoznal v poslovnem izidu (glejte zgled knjiženja). Bodoče najemnine pa bi se pripoznale kot odhodek v posameznih obdobjih.
Kolikšen bi bil poslovni izid ob uporabi MSRP 16
Računovodska obravnava transakcij prodaje in povratnega najema se je v MSRP 16 popolnoma spremenila. V nadaljevanju bomo najprej predstavili zahteve MSRP 16 za pravila računovodenja transakcij prodaje s povratnim najemom z vidika prodajalca-najemnika. Pri merjenju izkupička (dobiček ali izguba ob prodaji) je treba opraviti naslednje ocene in izračune:
oceniti, ali prenos sredstva pomeni prodajo,
pripoznati dobiček ali izgubo po posebnih pravilih, če gre za prodajo,
izvesti prilagoditve: pripoznati morebitna predplačila najemnin ali dodatno financiranje.
Če podjetje (prodajalec-najemnik) prenese sredstvo na drugo podjetje (kupec-najemodajalec), nato pa od njega to sredstvo vzame v najem, mora najemnik za obračun pogodbe o prenosu in najemu najprej oceniti, ali prenos sredstva pomeni prodajo. V skladu z MSRP 16.99 za ugotavljanje, ali se prenos sredstva obravnava kot prodaja tega sredstva, podjetje uporabi zahteve iz MSRP 15 za ugotavljanje, kdaj obveznost izpolnitve velja za izpolnjeno.
V okoliščinah, ki jih je opisal direktor, prenos sredstva predstavlja prodajo v skladu z MSRP 15. V takem primeru prodajalec-najemnik pripozna samo tisti znesek dobička oziroma izgubo v obdobju, ki se nanaša na pravice, ki jih je prenesel kupec-najemodajalec. Prodajalec-najemnik sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, ki izhaja iz povratnega najema, meri sorazmerno z delom prejšnje knjigovodske vrednosti sredstva, ki se nanaša na pravico do uporabe, ki jo je obdržal prodajalec-najemnik.
Vrednost nadomestila za prodajo sredstva je enaka pošteni vrednosti sredstva, zato ni nobenih prilagoditev.
Ker je bilo vprašanje direktorja numerične narave, bomo gornja odstavka sedaj prevedli v računovodski jezik, ki prinaša odgovor v številkah – to je namreč direktor želel slišati. To je le eden od zgledov, ki bodo vključeni v e-paket MSRP še pred sprejemom MSRP 16 v EU.
|
PRODAJA IN POVRATNI NAJEM ‒ PRENOS SREDSTVA POMENI PRODAJO |
|
||||||||
|
Podjetje A (prodajalec - najemnik) je prodalo opremo v vrednosti 1.000.000 evrov podjetju B (kupec - najemodajalec). Knjigovodska vrednost opreme je znašala 400.000 evrov. Poštena vrednost nadomestila za prodajo sredstva je enaka pošteni vrednosti sredstva. Podjetje A je po prodaji sklenilo pogodbo o najemu za prodano opremo za obdobje 3 let. Plačilo za najem usteza tržnim cenam. Obrestna mera uporabljena pri najemu znaša 5 odstotkov, najemnina se plačuje zadnjega dne v letu. |
|
||||||||
|
|
|||||||||
|
|
|||||||||
|
|
|||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
PODATKI ZA IZRAČUNE IN KNJIŽENJE |
|
|
|
|
|
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Prodaja |
MSRP 16 |
MRS 17 |
|
|
|
|
|
||
|
Knjigovodska vrednost opreme (KV) |
400.000 |
400.000 |
|
|
|
|
|
||
|
Poštena vrednost opreme (PV) |
1.000.000 |
1.000.000 |
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Prodajna cena |
1.000.000 |
1.000.000 |
|
|
|
|
|
||
|
DDV |
|
22% |
220.000 |
220.000 |
|
|
|
|
|
|
Skupaj |
1.220.000 |
1.220.000 |
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Izračun obveznosti in pravice do uporabe sredstva |
|
|
|
|
|
|
|||
|
Obrestna mera uporabljena pri najemu |
5% |
5% |
|
Izračun pravice do uporabe |
|
||||
|
Letni znesek najemnine |
3 . |
150.000 |
|
|
Knjigovodska vrednost (A) |
400.000 |
|
||
|
Sedanja vrednost plačil |
408.487 |
|
|
Poštena vrednost sredstva (B) |
1.000.000 |
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
Sedanja vrednost plačil (C) |
408.487 |
|
|
|
Pravica do uporabe (PDU) |
163.395 |
|
----------> |
(A/B)*C |
163.395 |
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dobiček pri prodaji - porazdelitev |
600.000 |
600.000 |
|
Pripoznani prihodki ob prodaji (MSRP 16) |
|
||||
|
Pripoznani prihodki ob prodaji |
354.908 |
600.000 |
----------> |
Dobiček pri prodaji (A) |
600.000 |
|
|||
|
Odloženi prihodki |
245.092 |
0 |
|
Poštena vrednost sredstva (B) |
1.000.000 |
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
Sedanja vrednost plačil (C) |
408.487 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(A/B)*(B-C) |
354.908 |
|
|
|
TEMELJNICA |
|
|
|
|
|
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Knjižba |
Opis |
Konto |
Znesek |
|
|||||
|
V breme |
V dobro |
|
|||||||
|
1 |
Prodaja opreme in knjiženje povratnega najema |
|
|
|
|
||||
|
KR terjatve do kupcev |
120 |
1.220.000 |
|
|
|||||
|
Obveznosti za obračunani DDV |
260 |
|
220.000 |
|
|||||
|
Oprema - model NV |
040 |
|
400.000 |
|
|||||
|
Prevrednotovalni prihodki pri prodaji osnovnih sredstev |
769 |
|
354.908 |
|
|||||
|
DR odloženi prihodki (PČR) |
968 |
|
245.092 |
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Zaključek
Če gospod direktor »potrebuje« višji dobiček – njegov mandat se izteče naslednje leto in morda je njegova plača odvisna od dobička, potem bo s prodajo pohitel pred prvo uporabo MSRP 16. Dobiček pred davki bo v letu uporabe MRS 17 zaradi prodaje sredstva višji za 600.000 evrov.
Če pa bo prišlo do prodaje v obdobju uporabe MSRP 16, bo v letu prodaje dobiček višji le za 354.908 evrov, saj se del prihodkov pripozna šele v času trajanja najema. To pa je lahko že v obdobju, ko direktorja mogoče ne bo več v podjetju.
