Koronavirus spreminja tudi računovodske standarde

Računovodski standardi so pravila stroke, ki urejajo tako način evidentiranja poslovnih dogodkov kot tudi njihovo predstavitev v računovodskih izkazih in v pojasnilih, ki spremljajo izkaze. Zaradi epidemije so bili sprejeti številni izredni ukrepi v obliki državnih pomoči, ki bodo bistveno vplivali na postavke prihodkov v računovodskih izkazih. Hkrati pa se najemniki in najemodajalci dogovarjajo o novih pogojih – praviloma o nižjih najemninah ali začasnem neplačevanju najemnin. To sta dve področji, ki sta zahtevali dopolnitev oziroma spremembo računovodskih standardov.

Državne podpore 

O državnih podporah smo pisali v dveh člankih v decembru 2015 z naslovom Državne podpore (pomoči) – računovodski in DDPO vidik.

Državne podpore (pomoči) v SRS 2016 (1. del)

Državne podpore (pomoči) v SRS 2016 (2. del)

Vsebina obeh omenjenih člankov je še vedno relevantna, saj z vidika računovodske obravnave državnih podpor ni prišlo do vsebinskih sprememb. Priporočamo, da si ju preberete.

Še vedno obstaja razlika med zbirkama SRS in MSRP glede predstavitve državnih podpor, o čemer pišemo v prej omenjenih člankih. V skladu z zbirko SRS državna podpora pri prejemniku vedno pomeni prihodek, nikoli se ne zmanjšujejo stroški. To velja tudi, ko podjetja prejemajo državno podporo kot oprostitev plačila obveznosti, ki so povzročile nastanek določenih stroškov. 

Zbirka SRS je po napotkih za uporabo skromnejša in zato je zaradi pomembnosti teme strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 10. aprila 2020 sprejel Pojasnilo 1 k Slovenskemu računovodskemu standardu 15: Računovodsko izkazovanje državnih pomoči zaradi COVID-19. Vsebinsko to pojasnilo ne predstavlja nobene novosti, pač pa le izrecno opozori na dejstvo, da je treba državne pomoči obravnavati kot poslovni prihodek in da bo treba v pojasnilih k računovodskim izkazom posebej razkriti znesek in opisati tudi njihovo naravo. To velja za obdobja poročanja, ki se zaključijo po 13. marcu 2020. Pojasnilo si lahko ogledate na tej povezavi.

Podjetja bodo deležna različnih oblik državnih podpor: odpusta plačila socialnih prispevkov, povračila nadomestila plač za čakanje na delo in morda tudi nižjih obrestnih mer pri posojilih. Nekatere med njimi so tudi pogojne in jih bo morda treba vrniti. Kadar je državno podporo treba vrniti (v celoti ali le delno) zaradi neizpolnjevanja pogojev, je treba vračilo obračunati kot popravek računovodske ocene (glej 5. točka Okvira v SRS oziroma MRS 8) – torej z učinkom v tekočem obdobju in v prihodnjih obdobjih. Tak primer so povračila nadomestil plač za čas čakanja na delo in nezmožnosti dela zaradi višje sile. 

Po trenutnih zakonskih podlagah so do njih upravičeni tisti delodajalci, ki jim bodo prihodki v letu 2020 padli za več kot 10 % glede na leto 2019. Kako to pomoč obravnavati med letom, se bo vsako podjetje odločilo samo. Vsekakor bo v treba v medletnih poročilih, ki jih zahtevajo banke pa tudi lastniki, zneske prejetih podpor predstaviti posebej. Ob zaključku poslovnega leta 2020 pa bo višina prihodkov, ki je kriterij za to državno podporo, že znana. V primeru, da bo treba prejeto podporo vrniti, bo na bilančni dan prejeti znesek predstavljal obveznost, sicer pa prihodek.

Najemi 

Pravni vidik najemnih pogodb je v zadnjih tednih kar pogosto obravnavana tema. Različni avtorji (pravniki) so pisali o tem, kdo naj nosi posledice pandemije v primeru najema prostorov, ki jih najemniki ne morejo uporabljati. Članki so nujno branje za vse, ki so v vlogi najemnikov ali najemodajalcev. Avtorji v njih predstavijo pogoje za odpoved najemnega razmerja in možnost razveze zaradi spremenjenih okoliščin ter pri tem opozorijo tudi na rešitve v drugih državah.

Medtem ko je pri pokrivanju stroškov plač podjetjem priskočila na pomoč država, se bo treba glede najemnin dogovoriti z najemodajalcem. Poslovno gledano gre za vprašanje, kdo naj nosi breme pandemije, ko številna podjetja niso mogla poslovati, ker jim je bilo to bodisi prepovedano ali pa niso mogla izpolnjevati predpisanih zaščitnih ukrepov. V nekaterih primerih pa bo prišlo tudi do razveze pogodb, kar pa ni vedno ravno enostavno in za najemnika praviloma tudi ne brez stroškov.

Podjetja morajo ukrepati hitro. Tudi najemodajalci se zavedajo, v kakšni situaciji so se znašli najemniki, in tako so nekateri že sami ponudili različne možnosti za blažitev likvidnostnih težav najemnikov. Ena od možnosti je odložitev plačila najemnin in taka pogodba z ekonomskega vidika ni spremenjena, saj skupni znesek najemnin ostane enak. V nekaterih primerih bodo sklenjeni dogovori o nižjih najemninah ali popolnem odpustu plačila najemnin za določeno obdobje, ki se pozneje ne poračunajo. V takih primeri pa govorimo o ekonomsko spremenjeni najemni pogodbi, ki jo je treba tudi ustrezno računovodsko obravnavati. 

V skladu s SRS in MSRP sprememba zneska najemnine ustreza definiciji spremembe najema, razen če je ta predvidena že v osnovni pogodbi. Obračunavanje sprememb najemov pa je po obstoječih pravilih računovodskih standardov kompleksno. Praviloma to pomeni, da bi moral najemnik ponovno preračunati pravico do uporabe sredstev na podlagi spremenjene obveznosti iz najemov z uporabo trenutno veljavne diskontne stopnje. Kaj to pomeni za velike trgovske verige, ki imajo več sto pogodb, si lahko predstavljamo.

Zato je Odbor za mednarodne računovodske standarde (Odbor) dal v javno razpravo predlog sprememb MSRP 16 – Najemi. Izjemoma bo rok za razpravo samo 14 dni – izteče se 8. maja 2020. Predlagane spremembe bodo objavljene konec maja 2020 in se bodo uporabljale za obdobja poročanja, ki se začenjajo po 1. juniju 2020. Vendar pa je mogoča zgodnejša uporaba. V takih primerih se preračunajo zadržani dobički v obdobju prve uporabe. In kaj predlaga Odbor? 

Uporabnikom bo dana izbirna možnost, da se spremembe najemnih pogodb, ki so posledica COVID 19 v letu 2020, ne obravnavajo kot spremembe najemov. To pomeni, da podjetja lahko nadaljujejo z nespremenjenim računovodenjem najemov – še naprej amortizirajo pravico do uporabe sredstev in prenašajo obresti v obrokih med odhodke obdobje ter hkrati pripoznajo znižanja najemnin v izkazu poslovnega izida kot negativne spremenljive najemnine. 

To izjemo bo mogoče uporabiti le za pogodbe, ki bodo izpolnjevale naslednje tri pogoje:

• znesek nadomestila po spremenjeni pogodbi je enak ali pa nižji od izvirnega nadomestila,

• zmanjšani so zneski obrokov, ki zapadejo v plačilo v letu 2020,

• v pogodbi ni drugih pomembnejših sprememb pogojev najema.

Odbor torej ponuja možnost poenostavitve računovodenja najemnih pogodbe, ki izpolnjujejo pogoje, zapisane v predlogu sprememb. V dokument, ki ga je strokovno osebje predložilo v obravnavo Odboru, je vključena tabela za štiri različne situacije in knjiženje na podlagi poenostavljenih pravil. Za lažje razumevanje smo tabelo prevedli v slovenski jezik.

Zgled - Spremembe najemnin

Na dan 31.3.2020 ima najemnik izkazano obveznost iz najema v višini 2.000 DE. Mesečni obrok za plačilo znaša 100 DE. Zaradi poenostavitve je v vseh zgledih predpostavljeno
(i) da znašajo obresti v posameznem obroku 20 DE; in
(ii) da znižanju za 100 DE v enem izmed mesecev sledi zvišanje obroka za 100 DE, kadar gre samo za odlog plačila.

Analiza računovodske obravnave obveznosti iz najema prikazuje štiri različne okoliščine: pri prvi ni nobenih sprememb pri plačilih obrokov, v ostalih treh so okoliščine spremenjene kot je opisano. Obračun pravice do uporabe sredstev ni vključen, saj ta v vseh zgledih ostaja nespremenjen.

Začetno stanje obveznosti iz najema 31. 3. 2020			2.000
Mesečni obrok			100
Obresti v obroku (predpostavka v vseh enako)			20
Končno stanje obveznosti iz najema 31. 8. 2020			1.520

					NI SPREMEMB		ZNIŽANJE NAJEMNIN  mar - maj 2020: ni plačil		ODLOŽENO PLAČILO  mar - maj: ni plačil  jun - avg: plačilo 200 DE		ZNIŽANJE NAJEMNIN IN ODLOG PLAČILA  mar - maj: ni plačil  jun - avg: plačilo 160 DE
	Knjižba	Opis			Znesek		Znesek		Znesek		Znesek
					V breme	V dobro	V breme	V dobro	V breme	V dobro	V breme	V dobro
	1	Plačilo najemnine (marec - maj 2020)
		Obveznosti iz najema (BS)			300		300		0		120
		Odhodki iz drugih finančnih obveznosti (IPI)			60		60		60		60
		Negativne spremenljive najemnine (IPI)						300				120
		Obveznosti iz najema - obresti (BS)				60		60		60		60
		Denarna sredstva (BS)				300		0		0		0
		Stanje obveznosti na 31. maj 2020				1.760		1.760		2.060		1.940
	2	Plačilo najemnine (junij - avgust 2020)
		Obveznosti iz najema			300		300		600		480
		Odhodki iz drugih finančnih obveznosti			60		60		60		60
		Obveznosti iz najema - obresti				60		60		60		60
		Denarna sredstva				300		300		600		480
		Stanje obveznosti na 31. avgust 2020				1.520		1.520		1.520		1.520

Vir: IASB - Impact of COVID-19

Stavbna pravica in računovodski standardi

Nastanek današnjega članka je spodbudilo nehoteno sodelovanje v razpravi o prodaji stavbne pravice iz stečajne mase podjetja Betnava, d. o. o. Prodana je bila za skromnih 10.000 evrov, kar je razpravljavce zelo razburilo, saj je bila po navedbah novinarja  v bilanci stanja podjetja izkazana v višini 2 milijonov evrov. In o tej pravici bomo pisali v nadaljevanju. Predstavili bomo, kako jo vidi Odbor za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (OPMSRP, angl. IFRIC). 

Stavbna pravica v slovenskem bilančnem pravu

Stavbna pravica je pomemben institut na področju stvarnega prava, ki ga ureja v letu 2003 sprejet Stvarnopravni zakonik (SPZ). Stavbna pravica sodi v skupino petih stvarnih pravic, med katerimi je najpomembnejša lastninska pravica. Stavbna pravica je omejena stvarna pravica, ki se lahko samostojno prenaša, je časovno omejena (sme trajati več kot devetindevetdeset let), mogoče jo je podedovati, odsvojiti in načeloma je odplačna.

Stavbna pravica omogoča posamezniku, bodisi fizični osebi ali pravni, gradnjo nad ali pod zemljiščem, ki ni v njegovi lasti. Do ustanovitve stavbne pravice prihaja, kadar ni mogoče vzpostaviti lastninske pravice ali pa ta ni smiselna. V Sloveniji so stavbne pravice pogosto dodeljene na zemljiščih v lasti občin za zelo nizko nadomestilo (gradnja domov za starejše, športni objekti …) in pa med povezanimi podjetji v skupini podjetij oziroma med lastniki podjetij kot fizičnimi osebami in njihovimi podjetji. Pri tovrstnih pogodbah so cene praviloma tržne. 

V okviru davčne zakonodaje in računovodskih standardov smo imeli in še vedno imamo v zvezi s stavbno pravico kar nekaj težav. Najprej nismo vedeli, kam naj jo umestimo glede obdavčitve z davkom na dodano vrednost – ali naj bo dobava blaga ali naj jo obravnavamo kot storitev. 

Nato pa je prišlo do nasprotujočih si strokovnih razlag o računovodski obravnavi stavbne pravice, ko so bile v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb ukinjene davčne olajšave za investiranje v nepremičnine, ohranjene pa so bile olajšave za investiranje v neopredmetena sredstva. FURS je zastopal stališče, da stavbna pravica ni neopredmeteno sredstvo. Nekateri drugi strokovni krogi pa so zastopali stališče, da gre za pravico, in torej neopredmeteno sredstvo. Davčno dilemo je razrešil tretji odstavek 55.a člena tega zakona, ki navaja, da se za neopredmetena sredstva iz prvega odstavka tega člena ne štejejo stvarne pravice na nepremičninah ter druge podobne pravice. 

Ob pregledu sodne prakse naletimo kar na nekaj sodb, ki se ukvarjajo s stavbno pravico. Tako se v eni od sodb razpravlja o tem, kdo je zavezanec za plačilo nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča. Pojavljajo se torej nova davčna vprašanja, ki doživljajo različne razlage. To so področja, ki jih moramo urediti znotraj Slovenije. Na področju računovodenja pa rešitve prihajajo tudi iz tujine.

Kako deluje Odbor za pojasnjevanje mednarodnih računovodskih standardov (OPMSRP)

V praksi se uporabnikom računovodskih standardov pojavljajo številna vprašanja. V okviru zbirke MSRP je določen postopek obravnave predlogov in vprašanj uporabnikov glede posameznih računovodskih standardov. Uporabniki naslovijo vprašanja na OPMSRP, ki se po (dolgotrajnem) postopku odloči, ali je vprašanje take narave, da je nanj mogoče odgovoriti z uporabo obstoječih standardov ali je morda potrebna izboljšava standardov ali pa celo sprejetje povsem novega standarda. 

Vsi dnevni redi in zapiski obravnav so javno dostopni – IFRS.org. Potek razprav in pa ugotovitve so lahko stroki v veliko pomoč, saj vprašanja prihajajo z vsega sveta, odgovori pa so relevantni tudi za uporabnike zbirke SRS. Seveda je vedno veliko vprašanj s področja standardov, ki so bili sprejeti nedavno. Tako je zanimiv odgovor s področja najemov, ki ga bomo povzeli v nadaljevanju.

Stavbna pravica in najemi (OPMSRP, junij 2019)

VPRAŠANJE UPORABNIKA

Odbor je prejel prošnjo za presojo pogodbe o uporabi podzemne površine (angl. subsurface right). S to pogodbo upravljavec plinovodov (stranka) pridobi pravice za postavitev le-teh v podzemne površine za obdobje 20 let, in za to pravico plačuje nadomestilo. V pogodbi je natančen popis zemljišč – dolžina, širina in globina površin, ki jih bo stranka uporabila za namestitev plinovodov. Lastnik zemljišča obdrži pravico do uporabe zemljišča nad plinovodi, vendar nima pravice do dostopa do podzemnih površin oziroma do spreminjanja načina rabe podzemnih površin v celotnem 20-letnem obdobju. Stranka ima pravico izvajati tehnične preglede, popravila in vzdrževanje plinovodov, pri čemer jih v primeru poškodb lahko nadomesti z novimi.

Predlagatelj sprašuje o uporabi standardov. Sprašuje, ali naj uporabi MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva, MRS 38 – Neopredmetena sredstva ali pa morda katerega od drugih standardov.

ODGOVOR OPMSRP

Odbor odgovarja, da MSRP 16 – Najemi zahteva, da se ta standard uporabi pri vseh najemih z redkimi izjemami. Obravnavana pogodba ne vsebuje nobene od izjem, naštetih v MSRP 16.4 (kratkoročni najemiin najemi majhnih vrednosti). Odbor je v svojem odgovoru poudaril, da so podzemne površine opredmeteno sredstvo. Torej, če pogodba ustreza definiciji najema, potem je treba najprej uporabiti MSRP 16 in šele nato ostale standarde.

V skladu z MSRP 16.9 (enako v SRS) je pogodba najemna pogodba oziroma vsebuje najem, če se z njo prenaša pravica do obvladovanja uporabe določenega sredstva za določeno obdobje v zameno za nadomestilo. 

Podzemne površine so zmogljivostni del sredstva, ki se šteje za identificirano sredstvo, če je fizično ločen. In podzemne površine so fizično ločene od nadzemnih površin zemljišča. Tako je tudi stavbna pravica zmogljivostni del zemljišča.

MSRP 16.B9 navaja, da je treba pri ocenjevanju, ali se s pogodbo za določeno obdobje prenaša pravica do uporabe identificiranega sredstva, oceniti, ali ima stranka v celotnem obdobju uporabe hkrati:

• pravico pridobiti vse pomembne gospodarske koristi od uporabe identificiranega sredstva in

• pravico usmerjati uporabo identificiranega sredstva.

Stranka na podlagi zadevne pogodbe obvladuje uporabo identificiranega sredstva in pridobiva vse gospodarske koristi, saj ima izključno pravico do uporabe sredstva v 20-letnem obdobju. 

V skladu z MSRP 16.B24 ima stranka pravico do usmerjanja uporabe identificiranega sredstva v celotnem obdobju uporabe samo, kadar ima v celotnem obdobju uporabe pravico usmerjati način in namen uporabe sredstva oziroma so pomembne odločitve o načinu in namenu uporabe sredstva določene vnaprej in ima stranka v celotnem obdobju uporabe pravico upravljati sredstvo (ali usmerjati druge, da upravljajo sredstvo tako, kot določi ona), ne da bi imel dobavitelj pravico spreminjati ta navodila za delovanje. 

Zadevna pogodba vsebuje člene, v katerih je bila raba podzemnih površin vnaprej določena (postavitev plinovoda) in določene so tudi vse pravice glede posegov v podzemne površine zaradi popravil in vzdrževanja. 

Na podlagi teh ugotovitev je odbor zaključil, da je za zadevno pogodbo primerna uporaba MSRP 16 – Najemi.

Še nekaj besed o omenjenem članku slovenskega novinarja

Branje članka je bilo zanimivo, saj se poleg prodaje stavbne pravice ukvarja tudi s plačili čebelarskega društva v višini 800 evrov mesečno za “uporabo zemljišča in postavitev čebelnjaka”. Brez poznavanja vsebine pogodbe lahko ugibamo, ali gre za služnostno pravico ali stavbno pravico. Upajmo, da lastnike sosednjih parcel ta članek ne bo spodbudil k zaračunavanju uporabe njihovih zemljišč, saj čebele prav gotovo tudi te uporabljajo za svojo “pridobitno” dejavnost.

Za kakšen resen komentar članka, ki je spodbudil razpravo ob jutranji kavi v lokalni kavarni, imam premalo informacij. Prav enako pa se je verjetno godilo novinarju, ki je članek napisal. Le da njemu manjka tudi osnovno poznavanje instituta stvarnih pravic in pa finančne matematike, saj navaja kar nekaj trditev – pri tem se sklicuje na osnovnošolsko matematiko, kako bi se dalo premoženje podjetja v stečaju oplemenititi. Žal z osnovnošolsko matematiko in pomanjkanjem podatkov težko pridemo do rezultata. Zato vas vabimo, da tudi sami pridobite potrebno znanje za računovodsko obravnavo najemov.

---

Najemi – EXCEL ali programska oprema

Minilo je osem mesecev od začetka uporabe novih pravil računovodenja za najeme in zaključili smo obdobje “kolektivnega” dopusta slovenskih računovodij. Na operativni ravni so praviloma knjiženja prejetih dokumentov (računov za najeme) ostala nespremenjena, saj podjetja še niso postavila novih procesov v računovodstvo. Vendar bo v letnem poročilu za leto 2019 treba vse podatke o najemih predstaviti na način, kot to zahtevajo standardi. Ste pripravljeni?

Zakaj in kdaj preglednice EXCEL 

Po vprašanjih, ki nam jih zastavljajo udeleženci naših seminarjev o najemih, vidimo, da so le redka podjetja našla programsko podporo za računovodenje najemov. Zaskrbljujoče je, da je sploh niso iskala, saj so vodstva podjetij prepričana, da računovodski oddelki take podpore sploh ne potrebujejo. To predvsem kaže, da se odgovorni v podjetju ne zavedajo, kako kompleksno je lahko področje najemov. Tudi največja podjetja v Sloveniji niso izjema in so za začetne izračune uporabila preglednice EXCEL. Takšna rešitev je vsekakor primerna v fazi zbiranja podatkov o najemnih pogodbah in njihovega pregledovanja. 

Računovodja mora najprej dobro spoznati računovodske standarde, da lahko presoja pogodbe. Namenoma nismo zapisali »najemne pogodbe«, saj se najem lahko skriva tudi v pogodbah, na katerih ne piše najemna pogodba. In seveda je mogoče tudi obratno. Vsaka najemna pogodba ne predstavlja nujno najema v skladu z računovodskimi standardi. Praksa kaže, da veliko poslovodstev pričakuje, da bodo računovodje presojali pogodbe, ne da bi jim omogočili izobraževanje ali posvet s strokovnjaki. A računovodje so tukaj le v pomoč, kajti prav poslovodstvo je tisto, ki mora biti vključeno v presojo pogodb, saj ne morejo računovodski oddelki odločati o trajanju najema in možnosti nakupa sredstva, ki je predmet najema.

Ko je seznam najemov pripravljen, mora računovodja dobro poznati finančno matematiko in njeno uporabo v obliki finančnih funkcij v orodju EXCEL. Poleg tega pa mora biti napredni uporabnik EXCELA, da lahko podatke zaščiti pred spreminjanjem in izgubo ter pripravi poročila, ki so podlaga za knjiženje (temeljnico). Podatke pa bo treba zagotoviti tudi revizorjem.

Zakaj programska opreme za vodenje najemov

Medtem ko ni niti dvoma o tem, da podjetje potrebuje program za vodenje osnovnih sredstev, in je ta del programske podpore vključen v ponudbo v vseh rešitvah za računovodenje, pa to ne velja za vodenje najemov. Razvoj aplikacije za vodenje najemov je zahteven in dolgotrajen. Le skupina strokovnjakov lahko razvije programsko rešitev, ki zajame vse funkcionalnosti, potrebne pri vodenje najemov. Tukaj mislimo tako na knjigovodsko spremljanje najemov kot tudi na računovodsko poročanje. 

Sedaj je priložnost za celovit popis vseh pogodb. Pravzaprav je to nujno. Do sedaj so se namreč stroški poslovnih najemov obravnavali kot storitev in računovodski oddelki se ob pravilno odobrenih prejetih računih niso prav veliko ukvarjali s pogodbami o najemih. Pomembno je bilo le, da so bili prejeti računi pravilno odobreni. Enako velja tudi za revizorje. Tako eni kot drugi pa se bodo z njimi v prihodnje ukvarjali veliko več kot z že omenjenimi osnovnimi sredstvi. Po začetnem pripoznanju zneskov v bilanci stanja bo prihajalo do številnih sprememb zaradi povsem običajnih okoliščin, ki spremljajo najeme. Naj naštejemo le nekatere od njih: podaljšanje trajanja najema, uskladitev obrokov z indeksi, odločitev za nakup sredstva, vzetega v najem, sprememba jamstva preostale vrednosti. In vse to obračunavati s preglednicami EXCEL je zelo tvegano in časovno zahtevno. 

Kaj izbrati

Sestaviti preglednice EXCEL za vodenje zahtevnejših najemov je vsekakor dejanje, ki ne govori v prid produktivnosti. Če ste v vlogi računovodje in se že zavedate, da potrebujete programsko podporo najemom, potem morate vodstvo prepričati o tem. V našem podjetju smo se odločili, da preizkusimo delovanje ponujenih programskih rešitev.

Najprej smo začeli iskati slovenskega ponudnika programske rešitve. Našli smo eno samo podjetje, ki nas je s svojo odzivnostjo ter enostavnostjo in uporabniku prijazno rešitvijo presenetilo. Vendar pa v času ogleda rešitve v maju 2019 (še) ni podpirala vseh funkcionalnosti, saj med njihovimi uporabniki ni bilo potreb po vodenju zahtevnejših najemov. 

Nato smo želeli narediti izbor med tujimi ponudniki. Povpraševali smo udeležence naših seminarjev o najemih, in to predvsem predstavnike podjetij, ki so v tuji lasti. Izkazalo se je, da številna matična podjetja s sedežem v tujini izdelujejo konsolidirane izkaze po nacionalnih standardih. Tako so programske rešitve izbrane zgolj za potrebe podjetij v posameznih državah, kjer je uporaba MSRP obvezna ali pa nacionalni standardi, tako kot v Sloveniji, uvajajo enako rešitev. Podjetja v Sloveniji torej pri izboru rešitev niso sodelovala. Še več. Večinoma so prepuščena sama sebi pri njihovi uporabi, saj matična podjetja to obravnavajo kot del lokalnega poročanja, ki pa je v domeni lokalnih računovodskih oddelkov. 

Kakšno ponudbo ima torej globalni trg? Rečemo lahko, da zelo pestro in da je ponudnikov veliko. Naredili smo ožji izbor in trem izbranim ponudnikom poslali povpraševanje za konkretno slovensko podjetje s 130 pogodbami, od katerih jih je polovica vezana na usklajevanje z različnimi indeksi, in ima tudi 20 podnajemnih pogodb. Vsi trije ponudniki so zagotavljali vse funkcionalnosti, tudi za zahtevne najeme. Značilno za vse ponudnike je, da so skrivnostni pri cenah.

Cenovna politika je zelo različna. Različen je tudi obseg storitev, ki jih nudijo za dodatno plačilo. Eden od ponudnikov zaračunava glede na število pogodb in tako je strošek za manjša podjetja odločno previsok, saj cena pada s številom pogodb. Očitno se je ponudnik želel ukvarjati zgolj z velikimi podjetji. Konkretnih imen in cen ne smemo razkrivati, saj smo morali podpisati izjavo o nerazkrivanju podatkov. 

Se še niste odločili?

Če ne želite zgubljati svojega dragocenega časa in želite zagotoviti ustrezno revizijsko sled vašim revizorjem, boste posegli po eni od programskih rešitev. Poleg odločitve o tehnični podpori vodenju najemov pa se je treba odločiti glede samih najemnih pogodb (trajanje najema, diskontna stopnja ...), o čemer bomo pisali in govorili vse do oddaje zaključnih računov. V veliko pomoč pri uvajanju v prakso pa vam je lahko e-Asistent: Najemi ali pa udeležba na klasičnem seminarju. 

---

FURS zavzel stališče o davčni obravnavi pravice do uporabe sredstev pri najemniku

Ta trenutek so najemi zares vroča tema slovenskih računovodskih strokovnjakov. Spoznati vsebino spremenjenih pravil računovodenja najemov, zbrati vse podatke o najemnih pogodbah in nato te podatke v urejeni obliki obdelovati za potrebe obdobnih poročil, vse to zahteva ogromno časa. To pa še ni vse – pomembna je tudi davčna obravnava. Pomembno je, da so davčna pravila pravočasno zapisana v zakone in da FURS ne preseneča s svojimi zapisi.

Davčna obravnava pravice do uporabe sredstev pri najemniku po ZDDPO-2

Spremembe računovodskih standardov ne vplivajo samo na računovodsko poročanje in na računovodski dobiček. Velik vpliv imajo lahko tudi na obdavčljivi dobiček, ki ga Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) poimenuje davčna osnova. Že septembra 2017 smo objavili članek z naslovom Amortizacija bo še povzročala težave, s katerim smo želeli davčno strokovno javnost in pa tudi zakonodajalca opozoriti na »davkoumje«, ki lahko nastane pri obračunu amortizacije pravice do uporabe sredstev iz najemnih pogodb. Izkušnje iz preteklosti nas učijo, da zakonodajalec včasih pozabi spremeniti ZDDPO-2 in ga tako uskladiti s spremenjenimi računovodskimi standardi ali pa računovodske standarde po svoje razlaga.

Tako smo 18 mesecev po objavi zgoraj navedenega članka dočakali tisto, česar smo se bali. Nekateri členi standardov, ki so navedeni v članku, so se 1. januarjem 2019 sicer spremenili, vendar to ne vpliva na vsebino, o kateri danes pišemo. Finančna uprava Republike Slovenije (FURS) je 1. marca 2019 objavila spremenjen dokument z naslovom Splošno o davku od dohodkov pravnih oseb (Podrobnejši opis), s katerim je zavzela stališče o davčni obravnavi pravice do uporabe sredstev pri najemniku. V točki 5.3 »Odhodki, ki se ne priznavajo pri ugotavljanju davčne osnove in druge posebnosti« je bilo pod naslovom »Posebnosti glede določenih vrst odhodkov« dodane kar nekaj vsebine.

V nadaljevanju povzemamo le del navedb, ki so pomembne za zavezance, saj FURS v začetnem delu najprej povzame zahteve spremenjenih računovodskih standardov Najprej navajamo dva dodana odstavka in nato še tretjega, ki je ostal nespremenjen in je pomemben v povezavi s predhodnima odstavkoma:

»V zvezi z opisanimi spremembami računovodskih standardov se amortizacija sredstva, vzetega v najem, torej tudi sredstva, vzetega v poslovni najem, pri najemniku za davčne namene kot odhodek prizna na podlagi določb 33. člena ZDDPO-2.

V 33. členu ZDDPO-2 ni določenih posebnosti za sredstva, vzeta v finančni ali poslovni najem, zato se za ta sredstva uporabljajo najvišje letne amortizacijske stopnje, ki veljajo za ustrezno istovrstno skupino sredstev. Zemljišča se po računovodskih standardih praviloma ne amortizirajo, sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe zemljišča, vzetega v najem, pa se amortizira. Zaradi navedenega se v primeru najema zemljišča za sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe zemljišča, uporablja najvišja letna amortizacijska stopnja za druga vlaganja.

Če obračunana amortizacija preseže znesek, ki bi bil obračunan v skladu z zgoraj navedenimi pravili, se presežni znesek amortizacije kot odhodek prizna v naslednjih davčnih obdobjih, tako da se za davčne namene amortizacija obračunava do dokončnega amortiziranja oziroma do odtujitve oziroma odprave evidentiranja sredstva. Pri odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja sredstva se prihodki in odhodki za davčne namene izračunavajo ob upoštevanju davčnih vrednosti teh sredstev. Davčna vrednost posameznega sredstva je znesek, ki se prisodi temu sredstvu pri obračunu davka oziroma na podlagi katerega se izračunavajo prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka.«

Zapisanega ne bomo komentirali, saj so to storili že drugi.

Pripombe davčne strokovne javnosti

V Sloveniji se računovodski in davčni strokovnjaki združujejo v organizacijah z različnimi poimenovanji, kot so inštitut, zbornica, sekcija ipd. Pričakovati bi bilo, da bi se le-te odzvale na to stališče. To je danes storila sekcija preizkušenih davčnikov pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Na Ministrstvo za finance je posredovala dokument s pripombami na pojasnilo FURS-a o davčnem obravnavanju pravice do uporabe sredstev. 

Dokument vsebuje tudi predlog za dopolnitev ZDDPO-2, ki je skladen s pričakovanji, ki smo jih imeli zavezanci. Prav gotovo zakonodajalec ni imel namena širiti davčno nepriznanih odhodkov in tega tudi s spremembami zakona ni naredil. Vsekakor lahko pritrdimo predlogu za spremembo 33. člena ZDDPO-2, ki z namenom odprave dvomov in različnih interpretacij (predvsem računovodskih standardov) vsebuje »pojasnjevalno« dopolnitev v obliki dodanega odstavka na koncu 33. člena ZDDPO-2, ki se glasi: 

»Amortizacija pravice do uporabe sredstev v poslovnem najemu se prizna skladno z 12. členom tega zakona v zneskih, kot so obračunani v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke in odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.«

Predlagam, da si preberete celoten dokument. Skoraj vse zapisano bi zapisala tudi avtorica tega članka, če je kolegi ne bi prehiteli.

Pa še pripombe računovodske javnosti

Podjetja v Sloveniji izbirajo med dvema zbirkama računovodskih standardov. Zbirka SRS sledi spremembam v zbirki MSRP. Zakonodajalec bi moral spremljati vsako posebej in morda pri določenih členih ZDDPO-2 celo zapisati različno davčno obravnavo istih gospodarskih kategorij, ki pa zaradi razlik med obema zbirkama računovodskih standardov lahko tudi različno vplivajo na davčno osnovo. V članku, objavljenem septembra 2017, smo opozarjali, da je MSRP 16 – Najemi mogoče uporabljati že v letu 2018, pa se ni nič spremenilo v ZDDPO-2 za to leto. Sicer po našem mnenju tudi ni bilo potrebno, razen morda pojasnjevalni odstavek, kot ga sedaj v marcu 2019 v svojem predlogu navaja sekcija preizkušenih davčnikov.

Sploh pa je vprašljivo, kakšen pravni status imajo dokumenti, objavljeni na spletnih straneh FURS-a. Tudi o tem bi se morala davčna strokovna javnost dokončno izreči in bi morda računovodje ne bili tako razburjeni/prestrašeni. V teh dneh smo kot izvajalci seminarjev o najemih dobili kar nekaj pošte in telefonskih klicev naših udeležencev, ki so bili ogorčeni nad zapisanim v dokumentu FURS-a. 

Ali se odgovorni na ministrstvih sploh zavedajo, koliko ur podjetja porabijo za prebiranje takih dokumentov, potem ko jih po naključju ali morda po sistematičnem iskanju na spletu najdejo. Temu pa sledi iskanje potrditve, da to, kar so prebrali, pravilno razumejo oziroma da to, kar so prebrali, nikakor ne more biti res. Kot smo že zapisali, kar nekaj je strokovnih združenj, ki bi lahko tvorno prispevala, da ne bo prihajalo do objavljanja člankov, kot je tale danes. Le pravo komunikacijo je treba vzpostaviti.

EPILOG

(dodano 8.4.19)

Nekaj dni po objavi tega članka je Ministrstvo poslalo svoj odgovor v katerem je ocenilo, da razprava o tem ni potrebna. Zakaj berite v nadaljevanju, kjer v ležečem tisku objavljamo del odgovora.

V zvezi z navedenim vas obveščamo, da je v tem letu predvidena dopolnitev ZDDPO-2, ki bo naslovila davčno obravnavo amortizacije nove kategorije sredstev, ki se pri poslovnih najemih po novem za računovodske namene izkazujejo kot sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe. Cilj predloga zakona bo približati priznavanje odhodkov za davčne namene v posameznih davčnih obdobjih dejanskim najemninam v tem obdobju ter omogočiti uporabo nove ureditve za nazaj, to je od 1.1.2019 dalje. Glede na navedeno ocenjujemo, da sestanek v tej fazi ni potreben

Upamo, da zapisano drži, saj je bil dokument izdan 1. aprila 2019. Torej, če ne bodo odhodki za davčne namene priznani v skladu s spremenjenimi računovodskimi standardi, bodo vsaj blizu zneskom najemnin. Dokument je dostopen na tej povezavi.

---

Spremembe MSRP bodo (lahko) vplivale na SRS uporabnike že v letu 2018

Spremembe SRS v letu 2018 in pozneje

Zbirka Slovenskih računovodskih standardov (SRS) je bila v letu 2016 temeljito prenovljena. Prvič se je zgodilo, da se je zbirka SRS povsem ločila od zbirke Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP). Vse do leta 2016 sta bili zbirki med seboj povezani. Zbirka SRS je na nekaterih zahtevnejših področjih računovodenja (poslovne združitve, odloženi davki, varovanje pred tveganji …) zahtevala uporabo določb iz zbirke MSRP.

Uporabniki MSRP v Sloveniji so se morali na leto 2018 dobro pripraviti. Prvič je obvezna uporaba dveh novih standardov: MSRP 9 – Finančni instrumenti in MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci. Posledično pa se spreminja tudi zbirka SRS. Torej ni konca strokovnih izzivov tudi za tiste, ki uporabljate zbirko SRS.

Katere spremembe že v letu 2018

Prvič se bo zgodilo, da bo spremembe zbirke SRS 2018 mogoče uporabiti že za leto 2018. Seveda potem, ko bodo spremembe in nov standard objavljeni v Uradnem listu RS. Dodan člen SRS 3.51 se namreč glasi: »Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, jih začnejo uporabljati 1. januarja 2019, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če organizacija ta standard uporabi prej, mora to razkriti.«

Tako bodo tudi uporabniki zbirke SRS v istem poslovnem letu lahko uporabljali dve različni verziji standardov – a odločiti se bodo morali med dvema verzijama standarda. Z uvedbo možnosti zgodnejše uporabe se zbirka SRS izenačuje z zbirko MSRP. Res pa se v praksi kaže, da se podjetja ne odločajo za zgodnejšo uporabo.

Poleg predlaganih sprememb SRS 3 – Finančne naložbe je na novo objavljen predlog celotnega SRS 15 – Prihodki (2018). Predloge si lahko ogledate na spletni strani Slovenskega inštituta za revizijo. Postopek sestavljanja SRS iz 3. točke Uvoda k SRS zahteva najmanj trimesečno javno obravnavo. In čas za javno obravnavo se je iztekel 21. marca 2018.

Sodeč po objavah predlogov na strani, ki je temu namenjena, se tokrat strokovna javnost ni odzvala – vključno z avtorico tega bloga. Kako tudi bi se, saj so bile naše misli povsem drugje. Na tej strani so še vedno objavljeni predlogi, ki smo jih posredovali v letu 2015 za SRS 2016.

Nov standard o najemih (MSRP 16) – ali tudi v SRS?

Postopek sprejemanja SRS poteka sicer javno, vendar pa ne traja toliko časa in tudi ne s tako intenzivno komunikacijo, kot je to v navadi v okviru zbirke MSRP. To tudi ni potrebno, saj se prenašajo strokovno že dorečene rešitve iz zbirke MSRP. Komisija za SRS deluje pri Slovenskem inštitutu za revizijo in ima poleg stalnega predsednika, ki ga posebej imenuje strokovni svet inštituta, še šest članov. Za sestavitev posameznega SRS komisija imenuje delovno skupino.

Ni v navadi, da bi nas komisija obveščala o nameravanih spremembah, zato ni informacij o tem, kako in kdaj se bo zbirka SRS spremenila tudi na področju najemov. Ugibamo pa lahko, da bo v okviru najavljene teme Pričakovane spremembe SRS 1 na Dnevih računovodij 2018 govora prav o tem. Počakajmo do takrat, saj se bomo tudi mi udeležili tega dogodka in o njem poročali.

S precejšnjo gotovostjo lahko pričakujemo strokovno uskladitev z zbirko MSRP, saj Direktiva 2013/34, katere določbe morajo povzemati SRS, niti z besedico nikjer ne omeni najemov. Ostaja verjetno samo vprašanje, ali bo tudi spremembe, povezane z najemom, mogoče uporabiti že za leto 2018, kot je to mogoče v okviru zbirke MSRP.

Prehod na nov standard o najemih bo spremenil bilance stanja

Uvod

Blog v katerem sem pisala o razliki med prodajo in povratnim najemom v skladu s sedaj veljavnim standardom, ki ureja najeme (MRS 17) in novim standardom (MSRP 16), je očitno številne bralce spodbudil, da so že začeli razmišljati, kaj bo ta sprememba pomenila za njihove računovodske izkaze. 

Ob prehodu bo treba skoraj vse obstoječe poslovne najeme pripoznati v bilanci stanja na enak način, kot so sedaj pripoznani finančni najemi. Izjema so le kratkoročni najemi in najemi majhnih vrednosti. Zato bomo v nadaljevanju predstavili možne načine prehoda.

Možni načini prehoda

Ob prehodu iz MRS 17 na MSRP 16 sta na voljo dve možnosti [MSRP 16.C5], izmed katerih najemnik izbere eno in jo dosledno uporablja za vse najeme, pri katerih je najemnik. Pri drugi možnosti sta na voljo dva načina merjenja pravice do uporabe. Torej so pravzaprav trije načini prehoda na MSRP 16.

Prva možnost je uporaba standarda za nazaj za vsako predhodno poročevalsko obdobje [MSRP 16.C5/1-a)]. To pomeni, da se poslovni najem meri ob upoštevanju predpostavljene obrestne mere za izposojanje na datum začetne uporabe standarda. V računovodskih izkazih na dan prehoda sta tako zneska pravice do uporabe in obveznosti iz najema različna. Razlika se pripozna v kapitalu v okviru dobičkov iz prejšnjih let (v spodnjem zgledu označeno kot VAR 1).

Druga možnost je uporaba standarda za nazaj s kumulativnim učinkom začetka uporabe standarda, pripoznanim na datum začetka uporabe [MSRP 16.C5/1-b)]. Znotraj te možnosti pa je mogoče izbrati dva načina merjenja sredstva.

Merjenje obveznosti iz najema je pri obeh variantah enako. Obveznost iz najema je izmerjena po sedanji vrednosti preostalih najemnin, diskontiranih z uporabo najemnikove predpostavljene obrestne mere za izposojanje na datum začetne uporabe.

Merjenje pravice do uporabe se lahko izvede na dva načina. Za vsak najem posebej se najemnik lahko odloči, ali bo to sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, meril:

• po knjigovodski vrednosti, kot da bi se ta standard uporabljal od datuma začetka najema – zgled VAR 2A [MSRP 16.C8/1-b-i)]

• ali v znesku, ki je enak izračunani obveznosti iz najema – zgled VAR 2B [MSRP 16.C8/1-b-ii)].

Učinki prehoda na zgledu

Podjetje je 1. 1. 2017 v skladu z MRS 17 sklenilo pogodbo o poslovnem najemu za obdobje petih let. Letna najemnina znaša 200.000 evrov letno in se plačuje 2. 1. v vsakem letu za tekoče leto. Diskontna stopnja (obrestna mera), uporabljena ob začetku najema, je 6 odstotke, obrestna mera na dan prehoda pa je 3 odstotke.

---

PODATKI ZA IZRAČUNE IN KNJIŽENJE
Podatki ob sklenitvi najema				VAR 1	VAR 2A	VAR 2B
Letna najemnina				200.000	200.000	200.000
Obdobje najema				5	5	5
Celotna vrednost najema (obdobje 5 let)				1.000.000	1.000.000	1.000.000
Obrestna mera ob sklenitvi najema				6%	6%	6%
Obrestna mera ob prehodu na MSRP 16				3%	3%	3%
SV sredstva ob začetku najema- obresti 6%				893.021	893.021	-
SV sredstva ob začetku najema- obresti 3%				-		943.420
Stanje ob prehodu
Letna najemnina				200.000	200.000	200.000
Obdobje najema				3	3	3
Celotna vrednost najema (obdobje 3 leta)				600.000	600.000	600.000
SV obveznosti ob prehodu - obresti 6%				566.679	-	-
SV sredstva ob prehodu - obresti 6%				535.813	535.813	-
SV obveznosti ob prehodu - obresti 3%				-	582.694	582.694
SV sredstva ob prehodu - obresti 3%				-	-	582.694
Učinek na kapital ob prehodu				-30.866	-46.881	0
IPI v naslednjih letih
2019				-200.605	-190.085	-205.712
2020				-189.925	-184.429	-200.057
2021				-178.604	-178.604	-194.231
Skupaj z učinkom v kapitalu				-600.000	-600.000	-600.000

---

Zaključek

Pripoznanje sredstev in obveznosti iz pogodb o poslovnih najemih, bo ob prehodu na MSRP 16 popolnoma spremenilo bilance stanja. Zelo se bodo povečala sredstva in obveznosti. Glede na izbiro možnosti ob prehodu, pa se lahko zmanjša tudi kapital in sicer v postavki preneseni dobički prejšnjih let.

V zgornjem zgledu smo zgolj zaradi nazorne predstavitve in glede na trend padanja obrestnih mer, uporabili visoko obrestno mero ob sklenitvi najema in občutno nižjo ob prehodu. Ocenjujemo, da bodo v praksi večinoma takšni primeri. Kot je razvidno, takšne okoliščine pri VAR 1 in VAR 2 vplivajo na zmanjševanje prenesenih dobičkov prejšnjih let, hkrati pa izboljšajo izkaz poslovnega izida v obdobjih po prehodu.

Konkretni izračuni bodo seveda odvisni od še preostale dobe najema ob prehodu na MSRP 16 in obrestnih mer ob sklenitvi.

Več o zahtevah MSRP 16, že naslednji teden na ponovitvi seminarja, ki prinaša še številne druge zglede izračunov in knjiženj. Kmalu pa bodo zgledi vključeni tudi v e-paket MSRP v EU.

Amortizacija bo še povzročala težave

Izraz amortizacija in njegove izpeljanke v poslovnem jeziku pogosto uporabljamo. V tem članku bomo govorili o amortizaciji opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naložbenih nepremičnin, ki se kot strošek pojavlja v računovodskih izkazih podjetij. Ta ista amortizacija pa je za davčne namene obravnavana v 33. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). A vsebina tega člena povzroča težave v poslovni praksi. In še več jih bo...

Celoten članek je bil objavljen 5.9.2017 v TFL GLasniku in si ga lahko preberete TUKAJ.

Prodati in vzeti v povratni najem – ni vseeno kdaj

Vprašanje

Nedavno sem dobila vprašanje, ki se je glasilo: »Ali se bolj splača prodati osnovno sredstvo in ga vzeti v povratni najem, dokler je v veljavi MRS 17, ali naj počakamo na MSRP 16?«

Vprašanje me je popolnoma presenetilo iz več razlogov. Prvič zato, ker je prihajalo iz ust direktorja večjega podjetja, drugič zato, ker ga je na spremembe opozorila računovodkinja, in tretjič zato, ker se je podjetje odločilo za zgodnejšo uporabo MSRP 16, če bo standard sprejet v EU do konca tega leta.

Četrto presenečenje pa je povezano z dejstvom, da sem sogovornika videla prvič in je bilo vprašanje zastavljeno ob prijetnem sobotnem klepetu, takoj ko sem se mu predstavila. Direktor podjetja je torej v svojem/mojem prostem času želel dobiti odgovor na strokovno zahtevno vprašanje. Tisti, ki me poznate, veste, kako se je končalo. Odgovorim, če vem. In tokrat me je našel zelo pripravljeno.

Že napisano o najemih in posebej o povratnih najemih

Prepričana sem, da tudi vas odgovor na zastavljeno vprašanje zanima, zato ga delim z vami in pa tudi z omenjenim direktorjem, saj okoliščine res niso bile primerne za daljšo razlago.

Najemi so bili vedno moja priljubljena tema, s katero sem se pogosto srečevala v vlogi pooblaščene revizorke. O spremembah, ki jih prinaša MSRP 16, sem pisala že januarja 2016 v članku z naslovom Finančni ali poslovni najem? To za najemnike kmalu ne bo več vprašanje, katerega branje priporočam.

S trenutno računovodsko obravnavo transakcij prodaje in povratnega najema v MRS 17 (enako tudi v zbirki SRS) se lahko seznanite v dveh člankih, napisanih v letu 2012, ki sta še vedno aktualna. V uvodnem delu obeh člankov vas vabimo k ogledu posnetka webinarja (spletnega seminarja). Vsebina tega posnetka je skladna s takratnim predlogom besedila standarda, ki je bil pozneje spremenjen. Ogled posnetka lahko preskočite, saj je pomembno to, kar je bilo dejansko sprejeto.

V prvem članku z naslovom Prodaja in povratni najem – opredelitev vrste najema predstavimo teoretične podlage za razlikovanje med finančnim in poslovnim najemom, ki jih upoštevamo pri presoji vrste najema. Od vrste najema je tudi odvisno, kako najemnik-prodajalec obravnava izgube ali dobičke ob prodaji sredstva, o čemer pišemo v drugem članku Prodaja in povratni najem – pripoznavanje dobičkov.

Kolikšen bi bil poslovni izid ob uporabi MRS 17

Za tiste, ki obeh zgoraj navedenih člankov ne boste prebrali, najprej kratka predstavitev zahtev MRS 17. Na podlagi prodajne transakcije s povratnim finančnim najemom za presežek prihodkov od prodaje nad knjigovodsko vrednostjo sredstva prodajalec-najemnik pripozna odložene prihodke, ki se postopoma prenašajo med prihodke v obdobju najema [MRS 17.59 – 60], medtem ko se izguba pripozna kot slabitev sredstva [MRS 17.64].

Pri povratnem poslovnem najemu pa obstaja več možnosti. Če je transakcija sklenjena po pošteni vrednosti, se vsak poslovni izid pripozna takoj. Če je prodajna cena manjša od poštene vrednosti, je treba poslovni izid pripoznati takoj, razen če se izguba nadomesti s prihodnjimi najemninami, ki so manjše od tržne cene; v takem primeru je treba izgubo razmejiti in postopoma poravnavati v skladu z najemnino, dobljeno v obdobju, v katerem naj bi se sredstvo uporabljalo. Če je prodajna cena večja od poštene vrednosti, je treba presežek razmejiti in postopoma obračunavati v obdobju, v katerem se bo sredstvo po pričakovanju uporabljalo [MRS 17.61 – 63].

V okoliščinah, ki jih je opisal direktor, bi morali obravnavati povratni najem kot poslovni najem in bi se celotni dobiček ob prodaji v višini 600.000 evrov takoj pripoznal v poslovnem izidu (glejte zgled knjiženja). Bodoče najemnine pa bi se pripoznale kot odhodek v posameznih obdobjih.

Kolikšen bi bil poslovni izid ob uporabi MSRP 16

Računovodska obravnava transakcij prodaje in povratnega najema se je v MSRP 16 popolnoma spremenila. V nadaljevanju bomo najprej predstavili zahteve MSRP 16 za pravila računovodenja transakcij prodaje s povratnim najemom z vidika prodajalca-najemnika. Pri merjenju izkupička (dobiček ali izguba ob prodaji) je treba opraviti naslednje ocene in izračune:

• oceniti, ali prenos sredstva pomeni prodajo,

• pripoznati dobiček ali izgubo po posebnih pravilih, če gre za prodajo,

• izvesti prilagoditve: pripoznati morebitna predplačila najemnin ali dodatno financiranje.

Če podjetje (prodajalec-najemnik)  prenese sredstvo na drugo podjetje (kupec-najemodajalec), nato pa od njega to sredstvo vzame v najem, mora najemnik za obračun pogodbe o prenosu in najemu najprej oceniti, ali prenos sredstva pomeni prodajo. V skladu z MSRP 16.99 za ugotavljanje, ali se prenos sredstva obravnava kot prodaja tega sredstva, podjetje uporabi zahteve iz MSRP 15 za ugotavljanje, kdaj obveznost izpolnitve velja za izpolnjeno.

V okoliščinah, ki jih je opisal direktor, prenos sredstva predstavlja prodajo v skladu z MSRP 15. V takem primeru prodajalec-najemnik pripozna samo tisti znesek dobička oziroma izgubo v obdobju, ki se nanaša na pravice, ki jih je prenesel kupec-najemodajalec. Prodajalec-najemnik sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, ki izhaja iz povratnega najema, meri sorazmerno z delom prejšnje knjigovodske vrednosti sredstva, ki se nanaša na pravico do uporabe, ki jo je obdržal prodajalec-najemnik.

Vrednost nadomestila za prodajo sredstva je enaka pošteni vrednosti sredstva, zato ni nobenih prilagoditev.

Ker je bilo vprašanje direktorja numerične narave, bomo gornja odstavka sedaj prevedli v računovodski jezik, ki prinaša odgovor v številkah – to je namreč direktor želel slišati. To je le eden od zgledov, ki bodo vključeni v  e-paket MSRP še pred sprejemom MSRP 16 v EU.

---

PRODAJA IN POVRATNI NAJEM ‒ PRENOS SREDSTVA POMENI PRODAJO
Podjetje A (prodajalec - najemnik) je prodalo opremo v vrednosti 1.000.000 evrov podjetju B (kupec - najemodajalec). Knjigovodska vrednost opreme je znašala 400.000 evrov. Poštena vrednost nadomestila za prodajo sredstva je enaka pošteni vrednosti sredstva. Podjetje A je po prodaji sklenilo pogodbo o najemu za prodano opremo za obdobje 3 let. Plačilo za najem usteza tržnim cenam. Obrestna mera uporabljena pri najemu znaša 5 odstotkov, najemnina se plačuje zadnjega dne v letu.
PODATKI ZA IZRAČUNE IN KNJIŽENJE
Prodaja			MSRP 16	MRS 17
Knjigovodska vrednost opreme (KV)			400.000	400.000
Poštena vrednost opreme (PV)			1.000.000	1.000.000
Prodajna cena			1.000.000	1.000.000
DDV		22%	220.000	220.000
Skupaj			1.220.000	1.220.000
Izračun obveznosti in pravice do uporabe sredstva
Obrestna mera uporabljena pri najemu			5%	5%		Izračun pravice do uporabe
Letni znesek najemnine		3 .	150.000			Knjigovodska vrednost (A)		400.000
Sedanja vrednost plačil			408.487			Poštena vrednost sredstva (B)		1.000.000
						Sedanja vrednost plačil (C)		408.487
Pravica do uporabe (PDU)			163.395		---------->	(A/B)*C		163.395
Dobiček pri prodaji - porazdelitev			600.000	600.000		Pripoznani prihodki ob prodaji (MSRP 16)
Pripoznani prihodki ob prodaji			354.908	600.000	---------->	Dobiček pri prodaji (A)		600.000
Odloženi prihodki			245.092	0		Poštena vrednost sredstva (B)		1.000.000
						Sedanja vrednost plačil (C)		408.487
						(A/B)*(B-C)		354.908
TEMELJNICA
Knjižba	Opis					Konto	Znesek
							V breme	V dobro
1	Prodaja opreme in knjiženje povratnega najema
	KR terjatve do kupcev					120	1.220.000
	Obveznosti za obračunani DDV					260		220.000
	Oprema - model NV					040		400.000
	Prevrednotovalni prihodki pri prodaji osnovnih sredstev					769		354.908
	DR odloženi prihodki (PČR)					968		245.092

---

Zaključek

Če gospod direktor »potrebuje« višji dobiček – njegov mandat se izteče naslednje leto in morda je njegova plača odvisna od dobička, potem bo s prodajo pohitel pred prvo uporabo MSRP 16. Dobiček pred davki bo v letu uporabe MRS 17 zaradi prodaje sredstva višji za 600.000 evrov.

Če pa bo prišlo do prodaje v obdobju uporabe MSRP 16, bo v letu prodaje dobiček višji le za 354.908 evrov, saj se del prihodkov pripozna šele v času trajanja najema. To pa je lahko že v obdobju, ko direktorja mogoče ne bo več v podjetju.